作者：蔡晓慧 朱昱洁 

来源：“涉外家事法律服务”微信公众号

发布时间：2019年1月9日

内容摘要：家族财富传承是一个集法律、税务和家庭关系于一体的综合课题，税务在家族财富传承中有着至关重要的意义，税务风险贯穿于初始投资、经营管理、财富保值增值以及财富继承等过程。

一、引言

        随着经济全球化的发展和我国改革开放的深入，中国已经跃居为世界第二大经济体。[1]中国蓬勃发展的经济为高净值人士（HNWI：High Net Worth Individual）[2]的产生创造了机会。

       根据《2017胡润财富报告》 （Hurun Wealth Report 2017）[3]，截止到2017年1月1日，大中华地区拥有千万资产的“高净值家庭”数量已达186万，比上一年增加14.7万，增长率为8.6%。其中拥有千万可投资资产的家庭数量已达到94.8万。拥有亿万资产的“超高净值家庭”数量为12.1万，比上一年增加1.2万，增长率为10.5%，其中拥有亿万可投资资产的家庭数量为7.1万。值得注意的是，报告中还提到，由于海外置业的增多，大中华地区拥有3000万美金的“国际超高净值家庭”数量已达到7.9万，比上一年增加8300户，增长率为11.8%，其中拥有3000万美金可投资资产的家庭数量为4.8万。

        根据中信银行私人银行与胡润研究院联合发布的《全球视野下的责任与传承——2017中国高净值人群财富管理需求白皮书》（Wealth Management: Trends of the Chinese HNWI 2017），86%的高净值人群已经开始规划和准备家族传承事宜，其中包括文化传承、财富传承和责任传承。[4]对于这些富豪及其家庭来说，财富传承已经成为一个比较迫切的问题，但是很多人对于如何平稳顺利的进行家族财富传承仍然抱有很大的困惑。

       根据上文提到的调研报告，中国的高净值人士中以企业家为主，占比近80%，其中50岁以上的富豪占比60.6%。86%的企业家已开始考虑或着手准备家族财富传承事宜。这就普遍面临两大问题，一是由于年龄偏大面临着传承问题，二是大部分人是白手起家，在财富传承上缺乏经验和专业知识。即使放眼全球，家族财富传承也并非易事，富不过三代的魔咒仍然存在。根据麦肯锡的研究报告显示，全球家族企业的平均寿命只有24年，其中只有约30%的家族企业可以传到第二代，能够传至第三代的家族企业数量不足总量的13%，只有5%的家族企业在三代以后还能够继续为股东创造价值。[5]

       实际上，家族财富传承是一个集法律、税务和家庭关系于一体的综合课题，税务在家族财富传承中有着至关重要的意义，税务风险贯穿于初始投资、经营管理、财富保值增值以及财富继承等诸多过程，处理不当会给企业和家庭带来诸多风险与不必要的损失与复旦。

二、家族财富传承中的涉税问题

       家族企业的财富涵盖了股权、房产等各种形式，不可避免的涉及税收问题，而且不同的财富形式涉及的税收问题存在很大差异，如何在遵循税收法律法规的前提下，寻求税务成本最低的传承方式，是关乎家族企业传承的关键问题。以下将对主要的财富传承方式及相关税收问题进行一下简单的分析。

（一）关于股权和股份的传承

        根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）：股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。[6]同时，根据《中华人民共和国公司法》：对有限责任公司的股权转让称为“股权转让”，[7]对股份有限公司的股权转让称为“股份转让”。[8]因此，上述《办法》将其规制的交易对象归纳为股权和股份，也是符合《公司法》的规定的。

 1、非上市公司的股权传承

       按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定，个人(包括外籍个人)转让股权所得应在中国缴纳个人所得税，税率为20%。 应缴纳所得税为股权转让收入与股权原值和相关合理费用的差额。[9]

        根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，自然人可以通过继承或以成本价甚至零对价将自身持有的股权转让给近亲属（包括配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人），无需缴纳个人所得税。同时，如受让方是通过上述无偿让渡方式取得的股权的将按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。[10]

2、境内上市公司的股权传承

       上市公司股份分为限售股与流通股，中国的税法及税收政策分别进行了规定。根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）的规定，个人转让限售股或发生具有转让限售股实质的其他交易，取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均应缴纳个人所得税。[11]同时，根据《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税[1998]61号），对于在上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司公开发行和转让的股票，转让时不需要缴纳个人所税。[12]另外，根据《关于继续执行沪港股票市场交易互联互通机制有关个人所得税政策的通知》（财税[2017]78号），从2017年11月17日至2019年12月4日，内地个人投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得暂免征收个人所得税。[13]

 3、转让境外上市公司股票

       目前二级市场转让股票免税，只针对境内上市公司。对于个人转让境外上市公司股票取得所得，应该按照财产转让所得缴纳个人所得税。

（二）关于房产的传承

       房产是家族财富中的重要组成部分，通常通过买卖、继承、赠与、信托等方式进行传承，涉及个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。

 1、个人所得税

       根据《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）规定，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹，双方不征收个人所得税。[14]

       根据《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》国税发（2006）108号，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定，个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。税率为20%。[15]

2、增值税

        根据《财政部、国家税务总局营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号文附件3）涉及如下家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权：离婚财产分割；无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权免征增值税。[16]

       根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国税总局公告2016年第14号），个人转让其取得的不动产（包括直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式）需要按照5%的税率缴纳增值税。不同的房屋性质采取不同的核定方法。[17]

3、土地增值税

       根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）规定，以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为不征收土地增值税。[18]

4、契税

        根据《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函[2004]1036号），受赠方属于继承法规定的法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母），继承土地、房屋权属，不征契税。[19]

       按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。[20]同时根据《中华人民共和国契税暂行条例》，契税税率为3-5%。契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定。[21]

5、印花税

       根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，个人无偿赠与房屋的，按照“产权转移书据”贴花，税率为0.05%。[22]

三、CRS对涉外家族财富的影响

随着财富的增加，越来越多的高净值人士选择在海外购置资产或者进行投资，甚至选择移民海外。这类人士的家族财富传承已经不再是一个简单的本土化的问题，而是日趋国际化和复杂化。

        自从中国于2015年底正式签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》后，CRS (Common Reporting Standard，即共同申报标准）就一直饱受各界人士关注，尤其是在海外持有大量金融性资产的高净值人士。CRS在税收征管中对高净值人士产生的影响主要集中在以下几个方面：

        关于被交换的信息类型。根据CRS的规定，一个中国税收居民在海外拥有的金融账户（包括直接拥有的账户或通过消极非金融主体，如无实质经营活动的控股公司、信托安排等间接拥有的金融账户）的相关信息会被交换至中国税务机关。但是以下的信息并不会被交换至中国税务机关：具有境外税收居民身份的个人名下的账户及他们控制的海外公司的账户；具有实质经营性业务的境外公司的金融账户；个人名下直接持有的实物资产。[23]同时需要注意的是，有些高净值人士已经获得外国国籍或者绿卡，但是仅拥有境外国籍或者绿卡并不意味着账户信息可以不被交换至国内。根据CRS的规定，账户信息将被交换至个人为其税收居民的国家，而拥有一本境外护照或者绿卡，并不等于拥有了境外税收居民身份，该个人很有可能仍然会被认定为中国税收居民。因此，如果意图避免成为中国税收居民，仅拥有一个外国身份是不够的，需要对各个方面做一个全面的筹划和安排，包括家庭、房产、投资等等。

        关于境外金融账户信息被披露给中国税务机关的后果。首先，中国税务机关理论上会排查个人取得相关所得时是否已经按规定在境内完税等。随着房地产的降温，土地财政收入面临大幅缩减，拓展税源将成为维持财政收入的重要手段，而高收入、高净值自然人无疑将成为个人所得税管理的重点目标。同时，由于营改增的全面完成，个人所得税成为地税局的主要管理税种。各地的地税局无疑会全面加强对于个人所得税，尤其是高收入、高净值自然人个人所得税的管理。如果经过排查后认定中国税收居民对境外收入未在中国进行申报纳税，就目前现行税法而言，个人除了需补缴相应税金外，还需要缴纳每日万分之五（每年约18%）的滞纳金和理论上最高达到未交税金五倍的罚金。[24]

       综上所述，对于高净值人士，特别是移民海外或则在海外购置有资产的人士，财富传承一定要提前筹划，争取最大限度在法律框架内降低资产传承的税费成本。对于律师而言，家族财富传承这一集法律、税务、婚姻家庭事务于一身的综合课题将为律师提供机遇和市场，如何利用自己的双重专业知识背景为客户做好财富传承中的税务规划，也是税务律师需要面对的严峻挑战。

[1]见世界银行最新数据统计，http://databank.worldbank.org/data/reports

[2]高净值人群一般是指资产净值在600万元人民币（100万美元）以上的个人。

[3]《2017胡润财富报告》，发布于2017年9月5日，见http://www.hurun.net/CN/Article/Details?num=A831ED47918C

[4]《全球视野下的责任与传承——2017中国高净值人群财富管理需求白皮书》，发布于2017年11月4日，见http://www.hurun.net/CN/Article/Details?num=EE439CEC616F

[5]Caspar, Christian, Ana Karina Dias, and Heinz-Peter Elstrodt. "The five attributes of enduring family businesses." McKinsey Quarterly (2010): 1-10.

[6]见《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二条，2014年12月7日。

[7]见《中华人民共和国公司法》第二章。

[8]同上，见第五章。

[9]见《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第三条、第五条，及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条、第二十二条。

[10]见《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十三条，2014年12月7日。

[11]见《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）第二条，2010年11月10日。

[12]见《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税[1998]61号），1998年3月30日。

[13]见《关于继续执行沪港股票市场交易互联互通机制有关个人所得税政策的通知》（财税[2017]78号），2017年11月1日。

[14]见《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）第一条，2009年5月25日。

[15]见《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》国税发（2006）108号，2006年7月18日。

[16]见《财政部、国家税务总局营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号文附件3），2016年3月23日。

[17]见《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国税总局公告2016年第14号）第二条、第五条、第六条，2016年3月31日。

[18]见《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号），1995年1月27日。

[19]见《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函[2004]1036号），2004年9月2日。

[20]见《中华人民共和国继承法》第二条。

[21]见《中华人民共和国契税暂行条例》第三条。

[22]见《中华人民共和国印花税暂行条例》第五条。

[23]Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD, 15,July,2014.

[24]见《中华人民共和国税收征管法》第三十二条。

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